作者介绍：中国社会科学皖大学法学院教授、博士生导师
文章来源：《税法解释与判例评注》第十七卷
摘要：公司未清税即办理注销登记,未履行的纳税义务将因其主体资格的丧失且无人继受而消灭,征税权将因此遭受损害。税法上否定公司的存在,无法产生由股东履行公司承担的纳税义务的法律后果。《公司法》中关于法人人格否认等制度的规定,要求股东在特定条件下对公司债务承担连带责任,但仅适用于存在滥用行为或承诺不实的场合,不适用股东对公司未完税而注销并不存在主观过错的情形。因此,《公司法》的上述规定不足以作为股东对公司遗留的应纳税款承担第二次纳税义务的证立基础,税务机关更不得突破上述规定的适用范围,将上述规定适用于无过错的股东。但是,如果公司未完税而分配剩余财产,即把本应优先用于纳税的财产分配给股东,那么股东由此取得的财产构成不当得利,税务机关有权要求股东在分配的剩余财产范围内予以返还,从而成立股东的第二次纳税义务。
关键词：公司注销;人格否认;有限责任;第二次纳税义务;
一、问题的缘起：公司终止遗留税款的股东责任
2020年10月28日，浙江飞鸿贸易有限公司（以下简称飞鸿公司）经全体股东决定解散公司，成立清算组进行清算。在清算过程中，国家税务总局宁波市税务局于2020年9月25日下发《税务事项通知书》，决定对飞鸿公司2020年度企业所得税的应纳税所得额按收入的4%进行核定征收。因此，飞鸿公司以该年度11月的股票转让收入和可供交易金融资产确认收入作为清算所得，以前述核定应税所得率计算并缴纳了企业所得税，共计8，714，164.81元。事后，税务机关出具的完税证明确认飞鸿公司已采取一般申报和自行申报进行了汇算清缴。税务机关和市场监督管理局据此办理了税务注销登记和工商注销登记，飞鸿公司将完税后的剩余财产向其股东进行了分配。2023年12月，税务机关通知飞鸿公司，提出根据国家税务总局《关于企业所得税核定征收有关问题的公告》（国家税务总局公告2012年第27号）关于专门从事股权（股票）投资业务的企业不得核定征收企业所得税的规定，飞鸿公司的收入主要来自减持海能实业公司的股票收入，可以认定该公司专门从事股权投资业务，不能核定征收企业所得税，应改为查账征收，遂要求该公司按清算时海能公司股票的公开市场价格确认清算所得，适用25%的税率计算应纳税额。由于飞鸿公司已经注销并分配了剩余财产，税务机关只能要求其股东补缴税款，甚至认为该公司股东存在明显的逃避税行为，欲追究其法律责任。
公司未完全缴纳税款而解散注销后，税务机关能否以及如何行使征税权，历来是税收征管实践和理论研究中的难点。征税权是以金钱给付义务为内容的请求权，具有相对性，只能向承担该义务的主体即纳税人，主张权利的行使，无权请求纳税人以外的第三人为税款的缴纳。飞鸿公司案中，税务机关要求股东以其所分配的公司剩余财产补缴公司注销前少缴的税款。然而，飞鸿公司及其股东均为具有独立法律人格的主体，分别就各自的生产经营活动发生纳税义务，并以各自的财产作为自身纳税义务的履行担保。“课税乃是把握事实上的经济上事件经过，此项事件经过一旦已经发生，即无法再使其不发生。”根据税收法定主义，纳税义务在税收构成要件满足时成立，税收法律关系具有高度的不可变更性，在没有法律明确规定的情况下，作为税收法律关系一方当事人的纳税人不能随意变更。当前关于纳税义务由第三人承担或继受的规定的适用范围极为有限。如《民法典》第1161条关于纳税义务继承的规定，仅适用于自然人死亡的情形，而仅在合并、分立的场合，公司的纳税义务才依据《税收征收管理法》第48条的规定发生纳税义务的转移，并不适用于公司终止而纳税义务未完全履行的场合。由股东继受解散公司未履行的纳税义务并无明确法律依据。
因此，公司的终止不必然产生债务的继受或继承，更不必然发生纳税人变更的法律后果。在公司法人面纱和有限责任的严格区隔下，公司的应缴税款且仅以其所有的财产予以清偿，股东并不因分配公司的剩余财产而概括承受公司的所有债务。税务机关不能对取得公司剩余财产的股东请求履行公司的税收债务。即便在企业财产不足以履行所有纳税义务的场合，由于股东仅以其出资额为限承担有限责任，税务机关也不能向股东追征公司的应纳税款。一旦公司办理注销登记，其民事主体资格和纳税主体资格就此丧失，不再作为独立的主体享有权利或承担义务，未履行的纳税义务将因缺乏承担的主体而消灭。本作为纳税义务履行担保的公司财产，包括股东投资的财产和经营过程中累积的利润，成为公司债权人和股东剩余财产请求权的对象，通过公司清算用于清偿债务或分配给股东。与自然人死亡不同的是，在公司解散终止时，除了合并、分立的情形，并无任何主体概括承受公司的权利义务，亦无财产可以替代作为履行公司纳税义务的担保，征税权将由于缺乏义务的承受和履行主体而无法实现。
为避免国家征税权因公司终止而落空，《企业所得税法》第55条第2款要求，企业应当在办理注销税务登记前，就其清算所得向税务机关申报并依法缴纳企业所得税，并根据《税收征收管理法实施细则》第16条、《税务登记管理办法》第29条的规定，向税务机关结清应纳税款、多退（免）税款、滞纳金、罚款，缴销发票、税务登记证件和其他税务证件。市场监管部门核验纳税人的清税证明后办理工商注销登记。然而，如明知公司的纳税义务未完全履行却为其办理注销登记或注销登记后发现公司尚有纳税义务未完全履行，应当如何处理，当前税法上并无任何规定。同样，虽然根据《企业破产法》第113条和《公司法》第236条第2款、第3款的规定，公司的应纳税款优先于公司的普通债权和股东剩余财产权予以清偿，且未完税前不得分配给股东，但对于如未完税即清偿债务、分配剩余财产，未履行的纳税义务应如何处理，未作规定。《公司法》第238条第2款仅规定了清算人“因故意或者重大过失给债权人造成损失”的损害赔偿责任，对于结清税款前受偿的民事债权人或分配财产的股东是否须承担责任则并无规定。这就导致公司解散前未行使的征税权在注销后事实上处于行使不能的状态。因此，在完全履行纳税义务之前解散、注销公司已成为逃避缴纳税款的重要手段之一，这类情况下，征税权的保护应当予以重视。《公司法》第23条规定的公司法人人格否认制度、第240条第3款规定的简易注销程序中承诺不实股东的连带责任，似乎提供了可供参考的征税权保护方式，即揭开公司面纱，使股东承担本应由解散前的公司承担的纳税义务。但这不仅与股东的有限责任明显相悖，而且有着极为严格的适用条件和范围，能否适用于税款的追征不无疑问。其适用的税法依据何在、适用范围如何、应满足哪些条件、受到哪些限制，如何在征税权保护与股东责任之间实现适度的平衡，都值得讨论。
二、股东对公司纳税义务的承担：税法上的法人格否认之惑
2005年《公司法》修订时确立了公司法人人格否认制度，主要适用于公司法人人格和股东有限责任被滥用时债权人权利的保护。我国税法中并无关于这一制度的明确规定。但有学者认为，税法上也存在内生性的公司法人人格否认制度。它以《企业所得税法》第47条的一般反避税条款为依据，具体体现在《一般反避税管理办法（试行）》（国家税务总局令第32号）、《特别纳税调整实施办法（试行）》（国税发〔2009〕2号）、《关于非居民企业间接转让财产企业所得税若干问题的公告》（国家税务总局公告2015年第7号）等税务部门规章、税务规范性文件的相关规定，是由税务机关代表国家作为税收债权人，通过否认公司的法人人格而使股东承担纳税义务的制度，在债权人身份、法律关系、法律依据、争议解决方式、举证责任、法律责任以及诉讼时效等方面与公司法中的这一制度存在明显区别。另有学者认为，非居民企业间接转让股权案件中否定中间公司的存在，令作为股东的非居民企业承担纳税义务，“刺破或穿透公司面纱，令控制公司承担纳税义务”，正是公司法人人格否认制度的适用。然而，“在税收上否定该企业的存在"3〕，“否定被用作税收安排的???公司的存在”，“将该交易方与其他交易方视为同一实体”是否等同法人人格否认，仍不无疑问。
遗憾的是，上述学者并未对税法上“否认公司的存在”作出明确的界定，但均承认其后果是“股东直接承担纳税义务”。作为间接转让股权的典型案例，儿童投资主基金（TheChildren'sInvestmentMasterFund,TCI）诉杭州市西湖区国家税务局案基本上展示了依据《企业所得税法》第47条即一般反避税条款否定公司存在的规则逻辑。在该案中，TCI将其持有中国未来公司（ChineseFutureCorporation,CFC）的26.32%股权转让给新世界发展有限公司（MoscanDevelopmentsLimited,MDL），取得股权转让所得。CFC设立于开曼群岛，新创建集团（WidefaithGroupLimited,Widefaith）及其附属的MDL与儿童投资主基金为该公司股东，分别持股51%、.22.68%和26.32%。根据《企业所得税法实施条例》第7条第3项的规定，该收入不属于来源于中国境内的所得，在中国不发生纳税义务。然而，税务机关认为CFC及其控股的香港国汇有限公司（以下简称香港国汇公司）的设立不具有合理的商业目的，应当否认其存在，因此TCI所转让的是设立于中国境内的杭州国益路桥经营管理有限公司（以下简称杭州国益公司）的股权，属取得来源于中国境内的所得，应向中国政府缴纳税款。值得注意的是，本案并没有从法律人格上“否认公司的存在”。首先，征纳双方争议的事实焦点是交易的对象，即转让的是境外CFC，还是境内杭州国益公司的股权；其次，双方对于股东TCI取得股权转让收入的事实并无争议，争议的是该项收入的来源地是否在中国，其目的在于确定在中国的纳税义务的有无；最后，双方关注的是CFC和香港国汇公司是否作为主体存在、能否作为独立的主体享有财产权利。税务机关否认上述两个公司的存在，即公司自始没有成立并存续，目的在于将其形式上直接或间接持有的杭州国益公司的股权直接归属于TCI，以确定TCI与其转让股权相关的纳税义务是否在中国发生，即确定TCI据以发生纳税义务的应税事实的真实状态，而非使后者履行本应由前者承担的纳税义务。上述两个境外公司是股权转让交易的对象，而非主体，本就无纳税义务（见图1）
图1儿童投资主基金案股权结构
《公司法》第23条规定的公司法人人格否认制度，即“揭开公司面纱”，是指在公司依法成立后，在特定事件中因发生滥用公司法人人格之情事，若在该事件中完全承认该公司具有形式上的独立人格，将违反公平正义原则、侵害债权人的利益，因此在该个案中否认公司与其背后的股东各自的人格，剥夺股东有限责任的特权，责令其与公司对公司债务承担连带责任。这一制度是对公司独立人格和股东有限责任的修正，其主要功能是对股东有限责任和公司独立法人地位的滥用行为予以矫正和补救，是公司债权人利益保护的重要制度设计。法人人格否认制度其实并不否认公司作为主体的存在，恰恰相反，它肯定公司成立后且作为独立主体从事生产经营活动并承担债务。这一债务本应以公司财产作为清偿的担保，股东仅以其出资额为限承担责任，但由于公司的独立法律人格被滥用，因此不得不“揭开公司面纱”，使股东与公司一起对该债务负责。因此，这一制度解决的是当公司债务确定地发生后仅由公司承担清偿责任还是与股东共同承担连带清偿责任的问题，而不关注公司债务归属于公司抑或其股东。公司具有主体资格且能够以自己的名义承担债务是该规则适用的前提，“否认法人人格”只是为了打破法人面纱在公司和股东之间形成的责任区隔，故此仅适用于“法人人格”被滥用的场合。
然而，“在税收上否定该企业的存在”的目的是通过否认公司整体的存在，使本属于形式上存在的公司的应税事实和/或其标的物，如财产等，归股东所有，从而确定最能反映真实税收负担能力的纳税义务及其承担主体，“这不属于否认法人资格的问题，而只是税法学早就确认单独存在的真实的法律关系问题"。由于税法强调的是税收负担的分配标准，为确保分配的公平性，因此必须准确判定征税客体与相关主体之间的归属关系以正确地评价该主体的税收负担能力。如果公司的设立仅仅满足了法律所要求的组织形式，却未从事任何实质性的经营活动，税收负担能力不会因此发生或有所改变，并无必要将其作为独立的税法主体进行评价的必要。公司被否认或忽视的结果是公司在税法上不成立独立的唯一主体，而是与其股东被视为同一实体，而非仅仅否认公司的法人资格。因此，它通常仅适用于形式上虽然进行了登记注册，但既未履行实质的经济功能，也未承担相应的经济风险，未发生实质性经济活动、存在“滥用公司组织形式"的场合。“法人人格”仅为公司组织形式的核心特征之一，而非全部。公司在税收上被视为透明，并非税法上的“人”，自然不承担任何税法上的义务，更遑论该义务究竟由公司单独承担、由股东承担抑或由两者共同承担的问题。
因此，税法上否定或忽视公司，否认的是公司在税法上的主体资格，除否认其法人人格，而且是视同其未设立且存续，不使其承担任何税法上的义务，并对名义上归属于形式存在的公司的财产或行为进行重新归属，以便准确地确定本应由股东承担的纳税义务及其真实内容，从而实现税收负担能力的正确衡量，通常适用于虽具备公司的组织形式但无实质性经营活动的“滥用”场合。而《公司法》上公司法人人格否认制度则是在公司作为独立民事主体，以自己的名义开展经营活动并因此发生债务的情况下，通过揭开面纱，使公司与股东对此债务共同负责，关注的是债务的履行主体的问题，适用于法人人格被滥用、仅由公司负担债务将无法获得清偿或对其他股东显然不公平的场合。两者属于不同的制度设计。将税法上否认公司的存在等同于否认其独立人格并不妥当，借用“法人人格否认”的概念进行制度的描述亦极易引发不必要的麻烦，有必要予以明确区分。
在飞鸿公司案中，飞鸿公司成立后从事了股权投资，取得并持有上市公司的股权，以公司名义在公开市场进行股票的买卖，具有真实的经济实质，税务机关并不否认该公司的设立与存续，并据此确定该公司发生的纳税义务。征纳双方争议的焦点在于，公司注销前已发生的纳税义务因金额未被正确确认，而未足额履行的部分能否在注销后由股东承担并履行的问题，显然无法也不能将飞鸿公司视同不存在，而直接将纳税义务归属于股东，否则将引发因同一应税事实发生的纳税义务，在注销前后被人为割裂分别归属于两个不同主体的矛盾逻辑之中。
三、公司注销前遗留税款的追征路径探究：《公司法》上股东责任规则的适用
在飞鸿公司案中，税务机关要求股东补缴该公司注销前因应纳税额未被正确确认而未缴纳的税款，即公司已经发生的税收之债在注销后由股东承担清偿责任，是纳税义务的履行问题。然而，税法上并无股东对公司的纳税义务承担清偿责任的规定。为了保障债权人的利益，《公司法》中不少条文规定了股东对公司债务承担清偿责任或连带责任的特殊情形，作为股东有限责任的例外。这些规则能否为公司注销前遗留税款的追征提供可行的路径，值得讨论。因此，关键问题在于《公司法》中关于股东承担公司债务的规则在飞鸿公司案中能否有所适用。
（一）法人人格否认与股东对税收债务的连带责任
《公司法》第23条第1款规定，公司股东滥用公司法人独立地位和股东有限责任，逃避债务，严重损害公司债权人利益的，应当对公司债务承担连带责任。根据该款规定，如公司股东实施了法人人格和股东有限责任的滥用行为，造成公司纳税义务部分或全部未得到履行，税务机关可以要求该股东对此纳税义务承担连带责任，确保征税权的实现。一旦公司面纱被揭开，股东应与公司对债务承担连带责任。对于该款的“股东”是否包括全体股东，《公司法》的规定并不明确。有学者认为，该款的“股东”应限于参与公司经营管理的积极股东，而不包括消极股东，因为只有在公司的经营与管理活动中才有可能实施滥用行为。但也有学者认为，该款的“股东”应仅限于控股股东。这就意味着，本应用于缴纳税款的财产尽管作为剩余财产向所有股东按其持股比例进行了分配，但除了实施滥用行为的控股股东外，税务机关无权向其他股东提出清偿的请求。
然而，这一规则显然不能适用于所有公司注销前尚有遗留税款未获清偿的案件。首先，公司法人人格否定规则仅适用于股东实施了“滥用公司法人独立地位和股东有限责任”的场合，如公司资本显著不足、控制权滥用、股东与公司之间财产高度混同、公司人格形骸化等。其次，股东应当存在以上述滥用行为逃避债务的主观故意。最后，上述滥用行为致使公司得以逃避缴纳税款，即该结果与滥用行为之间存在因果关系。而在飞鸿公司案中，股东足额出资、与公司之间财产独立，公司以自己的名义对外进行投资、行使股东权利和从事股票的交易，并无证据证明两位自然人股东实施了滥用行为。无论公司的设立还是终止解散均出于合理的商业考量，目的并非在于逃避公司清算所得的纳税义务。公司就清算所得少缴税款，是税务机关违反国家税务总局《关于企业所得税核定征收有关问题的公告》对专门从事股权（股票）投资业务的企业不得核定征收企业所得税的规定，作出对飞鸿公司按收入的4%核定征收的结果。该公司据此决定履行纳税义务，税务机关也以完税证明和清税证明确认了该公司纳税义务的合法履行和征税权已得到满足的事实。可以说，该公司主观上并无逃避清算所得应纳税款的故意，且对税务机关的决定具有信赖利益。作为具体行政行为，税务机关的核定决定一旦作出即具有确定力和执行力，该公司既不能在注销前主动改为查账方式进行纳税申报确定税额，更无法预见注销后税务机关改变税款确定方式提高应纳税额，公司解散注销行为与税款少缴之间不存在因果关系。因此，《公司法》的公司法人人格否认规则在诸如飞鸿公司之类的案件中并无适用的余地。
（二）简易注销程序中作出承诺的股东对公司税收债务的连带责任
为了防止公司未履行的纳税义务在注销后因缺乏承担的主体而消灭，在办理注销登记之前，公司应当完全履行其纳税义务。如公司注销前未缴纳全部税款，《公司法》第240条第1款、第3款为特殊情况下税务机关向股东追征未缴纳的税款提供了法律依据。满足以下条件，税务机关可以请求作出承诺的股东对公司注销前未履行的纳税义务承担连带责任。第一，全体股东承诺公司在存续期间发生的纳税义务已经全部履行，即公司在存续期间发生了纳税义务，在办理注销登记前全体股东承诺公司已缴纳全部应纳税款。第二，股东所作出的纳税义务履行承诺与实际情况不符，公司的纳税义务实际上未履行或未完全履行。第三，公司已适用简易注销程序办理了公司注销登记。第四，税务机关因股东的不实承诺对公司的征税权落空。因税务机关是基于对股东承诺的信赖未进行完税状况的审核，未能发现公司在注销前未完全履行纳税义务的事实。而公司已经注销，剩余财产分配完毕，股东未诚实披露的未履行的纳税义务已无任何财产可以用于清偿，征税权因此受到损害。
这一规则的适用范围同样有限。如公司采取一般程序予以注销，该规则即无法适用。不仅如此，对公司税收债务承担连带责任的，仅限于作出承诺但承诺不实的股东。对未承诺的股东同样无法提出清偿请求。飞鸿公司的解散注销并未采取简易程序，股东亦未作出承诺，税务机关无法据此向股东提出补缴税款的请求。
（三）股东作为清算人的賠偿责任
公司进入清算程序后，清算人往往由部分股东尤其是控股股东担任。根据《公司法》第238条第2款的规定，如因故意或重大过失给债权人造成损失，作为清算人的股东应承担赔偿责任。根据《公司法》第236条第2款、《企业破产法》第113条的规定，公司所欠税款的清缴应优先于公司债权的清偿和股东剩余财产的分配。如清算义务人在履行纳税义务前清偿债务或分配剩余财产，致使公司所欠税款未能全部清缴，税务机关有权要求清算义务人赔偿由此造成的对征税权的损害。但《公司法》第238条第2款仅适用于担任清算义务人的股东，不包括未作为清算人和虽作为清算人但无故意或重大过失的股东。而且在此情况下，作为清算人的股东并不是直接承担税收债务的清偿责任，而是赔偿因公司注销前未完全履行纳税义务致使税务机关遭受的损失，从而间接产生清偿的效果。
此外，最高人民法院《关于适用〈中华人民共和国公司法》若千问题的规定（二）》（法释［2020〕18号，以下简称《公司法司法解释（二）》）第18条第1款、第2款规定了公司未能依法进行清算时的股东责任，即有限责任公司的股东、股份有限公司的控股股东未在法定期限内成立清算组开始清算，导致公司财产贬值、流失、毁损或者灭失，或者有限责任公司的股东、股份有限公司的控股股东怠于履行义务，导致公司主要财产、账册、重要文件等灭失，无法进行清算的，应对公司债务承担赔偿责任或连带清偿责任。但前述规定同样适用于股东存在过错的场合，且以财产等发生损失为要件，对于未经清算而向股东分配财产是否构成公司财产流失或灭失，并不明确。如答案是肯定的，前述规定几乎可以适用于所有未经清算而注销的情形。
在飞鸿公司案中，公司注销前已依照规定进行了清算，股东并无未在法定期限内开始清算或怠于清算的行为，《公司法司法解释（二）》第18条的规定并无适用的余地。股东虽为清算人，但公司就清算所得少缴税款的结果是由于税务机关未正确确认应纳税额所造成的，并无证据证明公司对该错误的核定决定的作出存在故意或重大过失。因此，税务机关不能据此要求作为清算人的股东承担责任。
《公司法》关于股东对公司债务承担责任的规定，看似为税务机关追征公司注销前欠缴的税款提供了可行的路径和法律依据，却仅适用于股东行为不当且存在主观过错的场合，在股东对公司未完税而注销并不存在主观过错的案件中无适用的余地，税务机关不能据此要求股东对公司的纳税义务承担连带责任或赔偿责任。可以说，税务机关要求股东在飞鸿公司注销后承担其欠缴税款的补缴义务，已经远远超过了《公司法》规定的范畴。
四、征税权的扩张：《公司法》作为股东第二次纳税义务的确立基础
税收及时足额的课征，直接决定了国家可以取得和支配的财政资金的规模，进而决定其提供的公共物品的数量和质量，从而影响国民公共需求得到满足和基本权利得以实现的程度，因此关系国民的普遍利益，具有公共目的性和公益性。然而，纳税人虽以全部财产作为纳税的担保，但仍可能发生无力清偿的情形，税务机关即使采取强制执行亦无法获得完全的满足。因此，德国、日本等国家允许在特殊情况下将征税权扩张至税收法律关系以外的人或物，以确保征税权的实现。满足特定条件的第三人，虽非税收法律关系的当事人，仍须以自己的财产负责缴纳本由纳税人承担的应纳税款，成为“责任债务人”，承担第二次纳税义务。这一制度通常适用于纳税人欠缴税款且对其采取强制执行仍无法足额征税的场合。日本在《国税征收法》第33~39条、《地方税法》第11条规定了无限责任的从业人员（股东）、同族公司、事业受让人等承担的第二次纳税义务。在飞鸿公司案中，税务机关要求股东承担飞鸿公司注销前所欠税款的补缴义务，实际上是要求股东作为第二次纳税义务人。在我国当前税法对此未作任何规定的情况下，税务机关能否基于《公司法》关于股东对公司债务承担责任的规定，甚至突破前述规定的适用范围，要求股东对公司少缴的税款承担第二次纳税义务，不无疑问。
（一）公法之债过度扩张之防范
税收法律关系的最基本内容是国家向纳税人请求一定金额的金钱给付。征税权实质上是以金钱给付为内容的请求权，即税收债权，与民事债权具有相似的规范内容。正是基于税收的债权属性，不少学者主张公司法上股东责任的相关规则同样可以类推适用于税收债权的保护。由于《公司法》第23条等并未限定“债务”的范围，有学者认为，公司法人人格否认等制度同样可以适用于公法之债，包括税收之债。征税权是公法上的国家权力，税法与公司法显属两个不同的法域，其规范对象虽有一定的交叉，但无论规范目的、价值目标、基本原则等均各有不同，因此，不少学者反对适用公司法的规定保护税收债权。如有学者认为，法人人格否认的法理原本适用于平等主体间的关系，能否在税法这种兼有公和私的关系上加以适用，是有疑问的。
尽管税收之债与民事债务具有相同的内容和结构，但不可否认的是，两者在“基本结构上，确实存在某种程度的本质差异”。税务机关与民事主体享受相同权利和义务，看似彻底贯彻了平等原则，实质上却是一种极无效率的举措，因为“它将导致公法维护公共利益的落空，并最终损及私益的实现"。以税收之债为规范对象的制度建构必须体现公法的理念和价值目标。税收作为筹集财政资金的手段，具有很强的公益性，其课征必须公平、确定和迅速。作为征税者的税务机关被视为是公共利益的维护者，而非个人利益的代表人，具有明显的优越性，在法律地位上更居于主导地位。为保证征税权的实现，税务机关可以动用公权力强制征收，以保证税收的足额及时课征，如对纳税人采取冻结存款、查封财产、加收税收滞纳金等强制执行措施，对不履行这一义务的纳税人可以追究其行政甚至刑事责任。
一旦允许适用民商法上的债权保护规则，征税权得以通过税法规定以外的其他途径予以实现，即强制执行权附加债权请求权，就获得了双重的保护。作为债权，税收之债同样具有相对性，税务机关原本只能向作为纳税人的公司提出履行给付税款的请求，公司以所有的财产作为履行纳税义务的担保。如果允许适用《公司法》关于股东对公司债务承担责任的规定，税务机关得以向公司的股东提出清偿请求，股东必须以其所有的、出资额以外的其他财产缴纳公司的应纳税款。征税权行使的对象由此扩展到税收法律关系以外的第三人。对于股东等第三人而言，本非税收法律关系的当事人，一旦承担第二次纳税义务，将在其未发生应税事实的情况下替代已被注销的公司成为纳税人承担所欠缴的税款和滞纳金等金钱给付义务，成为其股权投资附带的额外财产负担。除《税收征收管理法》第50条明确规定税收代位权、税收撤销权的行使可以参照《民法典》的规定外，民商法规则在税收领域的“参照”或“类推”适用存在一定的争议，税务机关依据民商法规则主张征税权的行使具有很大的不确定性。这意味着，股东等第三人无法单纯根据税法规则判断其财产可能附带的社会义务，必须时时警惕税务机关借由民商法规则提出金钱给付的请求。而该民事债权规则何时适用、如何适用，仅由税务机关裁量决定。税务机关因此得以在纳税人之外重新选择、变更纳税义务的实际履行者，税收法定主义所追求的税收法律关系的不可变更性、税收负担的确定性与可预测性，将因此丧失殆尽。
允许税务机关依据《公司法》向股东主张公司注销前遗留税款的缴纳义务，看似有利于征税权的保护。然而，在公司进入解散清算程序后、办理税务注销登记前，税务机关本应当积极行使其征税权，对其清缴税款的情况予以核验，以防止征税权随着公司注销而消灭。如果公司注销后税务机关可以转而请求股东等第三人给付本应由公司缴纳的税款，征税权将无因纳税主体消灭而丧失之虞，这无异于放任其怠于注销前行使征税权或对公司清税怠于核查，反而可能加大征税权落空的风险。
（二）股东的第二次纳税义务与有限责任的背离
公司的法人人格与股东的有限责任，即公司具有独立的法律人格，对股东出资的财产享有所有权，股东仅以出资额为限对公司债务负责，是公司法律制度的基石和典型特征。通过将投资者的投资风险限制在其出资额范围内，有效保障了投资者的安全，减少了交易成本，相应增加了股东的预期收益值，从而有利于鼓励投资、集中资本，成为刺激投资的有力杠杆，充当了现代经济高速增长的“加速器”，“其产生的意义甚至超过了蒸汽机和电的发明"。这意味着对公司人格的否认、对股东有限责任的突破，只有在“非常极端的情况下”才能被“非常谨慎地适用”，否则，将动摇公司法律制度建构的基础，更可能对据此形成的现代市场经济造成冲击和破坏。有限责任的例外适用是平衡公司债权人和股东利益的制度安排，本质上是对股东滥用有限责任制度的制裁，而非彻底地否定有限责任制度。
税收的公益性是否足以作股东有限责任的例外，税务机关是否因此能够要求其为公司承担第二次纳税义务，是值得怀疑的。立法者建构法律体系的各个部门法各有不同的价值追求，相互之间应当彼此尊重，避免在法律秩序内部发生法律基本价值的矛盾和冲突，即应当维持“法律秩序的统一性”。因此，税法不能忽视其他法律领域的基本价值，在税制设计中不仅不能削弱、妨碍他法实现其特有的价值目标，反而应当尽力促成其他法律领域基本价值的实现。税收来自国民从事生产经营活动的经济成果，市场经济活动创造的价值越多，国家可以参与分配的财富越多。因此，市场经济的尊重和自治是现代税制建立的基本前提，税法应当与基于市场自身运行规律创制的民商法规范实现协调和统一，确保其规范的实施、促成其规范目的的实现，尽力维护而非破坏民商法所尽力维护的市场秩序。单纯为了确保税款的征收而否定公司的独立人格和股东有限责任，破坏由此形成的交易秩序和交易安全，显然并不具有当然的合理性。
无论是有限责任还是公司的法律人格都是法律的创造，这些特殊的法律安排本身即是一项公共产品的提供。公司作为独立实体缴纳的公司所得税正是股东为了享受有限责任的特权和拟制公司人格所负担的额外的公共成本。如国家一方面发生额外的公共支出以创造并维护公司法人人格和股东的有限责任特权；另一方面却以征税之名予以破坏，由此所形成的制度功能的削弱，会使国家不得不付出更为高昂的公共支出、创造更繁复的制度才能予以弥补，这或者意味着投资者为了享受这一特权必须负担更高的税收，或者仅接受不完全的有限责任的保护，面临随时可能发生的征税权的突袭。税收是公司从事生产经营活动须承担的法定成本，如要求股东对公司的纳税义务负责，股权投资所面临的将不仅限于公司的经营风险，更将面临公司未完税的税收风险，成为非出资财产所附带的额外社会义务，股东有限责任所固有的减轻投资风险、保障交易安全等制度价值将大大削弱。因此，不能仅因税收的公益性而特别要求股东对公司的税收债务承担无限责任。
五、公司注销后股东第二次纳税义务的证立：基于不当得利返还的思路
（一）注销公司股东的不当得利：股东第二次纳税义务的证立基础
为了确保法律秩序统一，税法应当尽力维护而非削弱、破坏股东的有限责任。股东对公司所负的债务，无论私法之债还是公法之债，均仅承担有限责任，不以出资额以外的其他财产履行归属于公司的纳税义务。德国、韩国、日本均未将存续期间的公司的有限责任股东确定为第二次纳税义务人。然而，如前所述，根据我国《企业破产法》第113条、《公司法》第236条第2款的规定，公司财产在分别支付清算费用、职工的工资、社会保险费用和法定补偿金，缴纳所欠税款，清偿公司债务后，才能分配给股东，即除了清算费用等须优先支付的款项外，可向股东分配的剩余财产应当仅为缴纳税款后剩余的部分。如果公司未清缴税款即向股东分配剩余财产并解散注销，则股东取得的剩余财产实际上包含了本应当用于缴纳公司应纳税款的部分。这部分财产价值实际上不属于可向股东分配的剩余财产范围。《公司法》第236条第3款进一步规定，公司财产未依照前述顺序清偿前不得分配给股东。这意味着股东取得这部分财产不仅没有法律依据，甚至是法律所强制禁止的，属于没有法律根据取得的不当利益。根据《民法典》第985条的规定，由此受到损失的税务机关可以请求股东返还所取得的上述利益。股东仅就不当取得的剩余财产的返还，承担第二次纳税义务。税务机关只是向其主张本就属于应纳税款的财产价值的返还，并非要求股东为已注销的公司履行其注销前未履行的税收债务，也非要求其与公司就该项税收债务承担连带责任。恰恰相反，正是承认公司与股东的人格彼此独立，股东取得公司本应用于纳税的财产才构成一项不当得利，应当视同公司未终止而取回该财产并作为税款解缴税务机关。因此，这一制度安排并非股东有限责任的例外，更未否认公司的独立人格。日本税法规定的清算人等主体的二次纳税义务基本遵循了这一思路。根据日本《国税征收法》第34条、《地方税法》第11条的规定，在法人解散的场合，该法人不缴纳课于该法人的法人税或不缴纳该法人所应当缴纳的法人税，就将剩余财产进行分配或交换的，接受清算人及剩余财产分配者，对该法人的滞纳税款承担第二次纳税义务。
基于上述考量，满足如下条件，股东对公司注销前遗留税款的第二次纳税义务成立：
1.注销前发生可归属于公司的纳税义务且已届清偿期。首先，公司作为纳税人承担纳税义务，须以其享有所有权的全部财产作为履行担保。其次，公司所承担的纳税义务包括清算前生产经营活动所发生的应纳税款，也包括清算过程中发生的纳税义务。最后，该纳税义务已届清偿期。由于公司注销前负有完税义务，因此，进入清算程序后，公司所负担的应纳税款均已届清偿期。
2.公司解散注销前未履行其已经发生的纳税义务，如公司未进行清算或在清算过程中清算人未按规定的顺序以公司的财产缴纳相应的税款，部分甚至全部纳税义务并未履行。
3.公司的剩余财产已按持股比例向股东进行了分配，所分配的剩余财产包括本应优先用于缴纳所欠税款的部分。
4.公司清算后已办理注销登记，民事主体资格已经消灭，且已无公司财产可用于补缴所欠税款。由第二次纳税义务的补充性所决定，如公司注销后发现有尚可供分配的剩余财产（包括股东取得的没有法律依据的财产），税务机关应首先请求以此财产补缴税款。
（二）公司注销后股东第二次纳税义务的内容
股东的第二次纳税义务与其有限责任无涉。公司未清税注销后股东所承担的第二次纳税义务，实质上是返还其不当取得的本应用于缴纳税款的公司财产，因此，所有参与分配的股东应向税务机关给付的财产价值总额相当于公司在分配剩余财产前应优先缴纳的所欠税款总额，但每一股东负担的额度为公司欠缴税款总额乘以其持股比例计算的金额，且仅在其分配取得的剩余财产的限度内向税务机关承担这一义务。公司欠缴税额总额超出股东分配的剩余财产总和的部分，不得要求股东以自己所有的其他财产予以缴纳，从而确保股东对注销公司的投资损失仍以其出资额为限。
在飞鸿公司案中，税务机关主张该公司少缴的税款是公司注销后改采查账征收方式而调增的金额，是否可以计入股东应承担第二次缴纳义务的公司税款的范围，尤为值得关注。《公司法》第235条、《企业破产法》第48条均规定，在公司清算过程中，债权人应进行债权申报，税收债权同样属于应当申报的债权类型。但对于未申报的债权在财产分配后能否再要求分配，《公司法》未作规定。《企业破产法》第56条规定，“在人民法院确定的债权申报期限内，债权人未申报债权的，可以在破产财产最后分配前补充申报；但是，此前已进行的分配，不再对其补充分配。为审查和确认补充申报债权的费用，由补充申报人承担。债权人未依照本法规定申报债权的，不得依照本法规定的程序行使权利”。这是因为，公司剩余财产应按照法定顺序对不同类型的债权进行清偿，只有在剩余财产分配前确定所有类型的债权及其具体的金额，清算人才能制定清算方案，否则每一类型的债权可以受偿的金额将始终处于不确定的状态，即使分配完毕也仍可能面临随时调整的风险，不利于社会关系的稳定。根据这一规定，最终参与剩余财产分配的仅限于在规定期限申报或在财产分配前补充申报并经债权人会议核查的债权，且受偿额度以申报金额为限。未足额申报的债权只有申报的部分可以获得清偿。在飞鸿公司案中，税务机关虽申报了清算所得发生的税收债权，但仅申报了核定金额，注销后采用查账方式调增的税款金额并未在清算过程中予以申报，因此，不在可优先受偿的范围之内，亦不能再对其补充分配。如此，有利于督促税务机关在公司注销前谨慎且准确地行使征税权，以免纳税义务的确定不当导致税收的流失。
如公司因欠缴税款而发生滞纳金和罚款，是否在股东承担第二次纳税义务的范围之内，亦有必要予以考察。如根据《公司法》第236条第2款和《企业破产法》第113条的规定，在分配财产前优先受偿的仅限于“所欠税款”，相关的税收滞纳金或罚款不属于“欠缴的税款”，因此，不在股东的第二次纳税义务范围之内。但国家税务总局《关于税收优先权包括滞纳金问题的批复》（国税函〔2008〕1084号）规定，“税款滞纳金在征缴时视同税款管理??滞纳金随税款同时缴纳。税收优先权等情形也适用这一法律精神”，这意味着应优先清偿的既包括欠缴的税款，也包括由此发生的滞纳金，但不包括罚款。依此规定，参与分配的全体股东的第二次纳税义务的应纳税总额应为欠缴税款和滞纳金的总和。
日本税法要求参与剩余财产分配的股东应对上述欠缴税款和滞纳金承担连带责任，即税务机关可以向部分或全部股东提出公司注销前全部欠缴税款的清偿请求。股东承担连带责任，征税权能够得到最有效的保障，且行权效率最高。但公司注销后，股东之间的共同投资关系随之终止，股东基于各自的持股比例分配取得剩余财产，彼此之间不再存在牵连关系。如要求股东承担连带责任，给付金额超过其应纳金额的股东虽有权向其他未足额给付的股东要求返还，但在此情况下必然发生求偿困难，尤其在股权高度分散的股份有限公司的场合。一旦发生求偿不能，前者极可能因此实际给付超过分配所取得的剩余财产价值的金额，乃至超过其初始投资额，有违股东的有限责任。
如前所述，飞鸿公司欠缴税款是因税务机关违反税务规范性文件的规定作出错误核定决定造成的，股东不知道且不应当知道分配取得的剩余财产中实际上包含了本应用于缴纳税款的财产价值。在该案中，股东分配取得的剩余财产除少量现金外，主要为飞鸿公司所持有的上市公司的股票。在税务机关向其提出补缴税款的请求时，该部分股票的市场交易价格较公司注销时已大幅下跌，所分配的剩余财产的价值总额非由于股东个人原因发生贬损，这意味着取得的财产利益至少部分“已经不存在”了。此时股东能否依据《民法典》第986条的规定，以分配取得的剩余财产已经不存在为由，拒绝承担此项义务，或可讨论。纳税义务为金钱给付义务，可以任何具有可替代性的货币为标的物，无须以特定物为清偿。如股东因占有、支配或处分致使所分配的剩余财产发生价值减损甚至灭失或所有权发生转移，仍应以相当金额的货币或其他财产价值履行该义务，不得拒绝。但如剩余财产的价值因股东以外的原因发生贬损，由于股东或税务机关均无法事先预见这一损失，为平衡征纳双方的利益，可以在价值减损的范围内适度减少股东应给付的税款金额。如股东因剩余财产毁损灭失且无可替代缴税的其他财产，导致无法履行该义务，税务机关可根据《公司法》第238条第2款的规定，请求存在故意或重大过失的清算组成员赔偿征税权因此遭受的损失。
（三）税务机关的行权路径
税务机关能否直接向股东提出履行纳税义务的请求，如向其发出《税款追缴通知书》要求履行公司注销前欠缴的税款，不无疑问。税款固有迅捷征收的要求，大多数情况下均允许税务机关采取“自力救济”方式，直接向纳税人提出征税请求，如强制执行等。但在股东承担第二次纳税义务的情况下，征税权实现了扩张，此时权力如何行使，当前并无明确的程序性规定。在私法中，债权人欲向债务人以外的第三人主张债权，如代位权、撤销权的行使以及否认公司法人人格等，突破了债权的相对性，导致债权扩张，因此均要求债权人必须通过司法诉讼程序向第三人提出清偿请求，并不允许其直接向第三人主张权利。如此，一方面能够保护第三人的合法权利，另一方面能够确保所有债权人平等受偿的权利。对于税务机关如何行使税收代位权、撤销权，《税收征收管理法》中并无明确规定，但根据该法第50条第1款的规定，参照《民法典》第535条的规定向法院请求权利的行使，即意味着上述权利必须经法院判决确认后才能行使。
股东享有对公司的剩余财产返还请求权，即在公司解散终止时可以取回出资的财产并参与公司经营过程中累积的未分配利润的分配。完成清算后，股东可以形成对所分配的剩余财产享有所有权的法律确信，并可以保有并自由加以处分。在要求其承担第二次纳税义务的情况下，股东必须以部分甚至全部分配的剩余财产缴纳公司注销前未缴纳的税款，这意味着其最终可以控制和支配的剩余财产随之减少，财产权将由此受到一定的减损。清算程序设置的目的在于通过对终止经营的公司的各项权利、义务加以清理，最终消灭其参与的各项法律关系，包括税收法律关系，从而尽快稳定社会关系。因此，一般而言，股东可以合理地确信公司进行清算之后相关的税收法律关系已经消灭。
股东本就不是公司税收法律关系的当事人。一旦允许税务机关直接向其提出纳税请求，即可能面临此前未曾预见的执法突袭，破坏交易安全和已经稳定的社会经济关系。更重要的是，此时公司已经注销，相关的证据资料也难以查找。税务机关主张的税收债权因公司发生应税事实、满足税收构成要件而成立，股东，尤其是未参与公司经营管理活动的股东，并未参与其中，既不了解应税事实的发生状态，更无法加以陈述、说明甚至提出抗辩。在此情况下，征税权的行使缺少足够的制约机制，几乎成为一项不受任何约束的权力。如果允许税务机关直接向股东提出缴税的请求，股东权利因征税权行使的任性和随意而受到侵害的风险将大大增加。因此，税务机关应通过诉讼程序请求股东履行此第二次纳税义务，不得直接请求股东为给付，更不得对其采取查封、冻结、扣押等强制执行措施。
具体而言，税务机关应以参与分配的全体股东为被告提起民事诉讼，请求其在分配的剩余财产价值限度内缴纳公司注销前欠缴的税款。清算人、控股股东等可以作为全体股东的代表人参加诉讼。法院应当审理确认税务机关行使的税收债权是否成立且合法有效、股东承担第二次纳税义务的要件是否满足等事实，从而作出是否支持其请求的判决。税务机关基于判决结果向股东主张相应金额的金钱给付，如其拒绝履行，可以向法院申请强制执行。
